"Налоговые споры", № 9, 2009
В условиях мирового финансово-экономического кризиса налогоплательщики нередко сталкиваются с тем, что банки, с которыми они сотрудничают, объявляют себя банкротами. Соответственно часть налоговых платежей, перечисляемых через эти банки, не поступает в бюджет. А когда налогоплательщики обнаруживают на своих лицевых счетах задолженности перед бюджетом, у них возникает масса проблем: трудности в получении кредитов, оборудования в лизинг, отсутствие возможности участвовать в конкурсах (тендерах) и т. п. В данной статье мы рассмотрим такие ситуации и предложим аргументы, которые помогут налогоплательщику отстоять свое право на списание задолженностей в указанных случаях.

До 1 января 2009 г. судебная практика в отношении признания задолженности по налогам (сборам, пеням, штрафам) безнадежной в случае, когда соответствующие суммы списывались со счета налогоплательщика, но в связи с ликвидацией банка не перечислялись в бюджетную систему РФ, складывалась двояко.
С одной стороны, названные условия не считались достаточными для признания задолженности безнадежной к взысканию (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.11.2004 № А79-3961/2004-СК1-4065).
С другой стороны, арбитражные суды ссылались на норму подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и признавали обязанность добросовестного налогоплательщика по уплате налогов и сборов исполненной с момента списания денежных средств с его счетов вне зависимости от факта их перечисления банком в бюджет.
Как следствие, суммы подобных задолженностей отражались в лицевом счете налогоплательщика (в специальном журнале), однако их принудительное взыскание приостанавливалось и пени не начислялись. При этом в лицевом счете показатель "недоимка (задолженность) по налогу" не уменьшался, поскольку он, по мнению налоговиков, отражает состояние расчетов с бюджетом, т. е. средства, не поступившие в бюджет.
Арбитражные суды склонялись к тому, что наличие в документах внутриведомственного контроля сведений о какой-либо задолженности само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщиков. Например, доводы о том, что сведения лицевого счета о наличии задолженности создают препятствия для ведения экономической деятельности, поскольку влияют на возможность получения кредита, зачастую во внимание не принимались (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 № Ф04-1137/2009(1311-А03-37), ФАС Московского округа от 20.04.2009 № КА-А41/3105-09).
Пунктом 3 ст. 1 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ ст. 59 НК РФ была дополнена п. 3, который посвящен рассматриваемому вопросу. Согласно внесенным изменениям суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему РФ, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ в случае, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы. Казалось бы, нововведение должно помочь в решении проблем с "зависшими" платежами, тем более что впервые в статье, посвященной возможности списания безнадежных долгов по налогам, предусмотрено конкретное основание для такого списания.

Обходим подводные камни

Налогоплательщики, которые решили воспользоваться новыми правилами списания долгов по налогам, все же не застрахованы от споров с налоговиками. Рассмотрим, какие претензии могут предъявить проверяющие и как налогоплательщикам выстраивать свою защиту в споре с инспекторами.

На кого распространяется действие п. 3 ст. 59 НК РФ?

Главные разногласия по поводу применения новой нормы касаются самой возможности ее использования налогоплательщиками.
Разъясняя действие нормы п. 3 ст. 59 НК РФ, Минфин России указал, что оно распространяется только на задолженность банков. В отношении задолженности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов данная норма не применяется (см. письмо от 17.06.2009 № 03-02-07/1-318).
С одной стороны, такая позиция вполне логична. Ведь согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик, со счета которого списан налог, признается исполнившим налоговое обязательство. Иными словами, в силу прямого указания закона у него отсутствует недоимка.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ, в случае если банк не исполняет обязанность по перечислению в бюджетную систему РФ суммы налога в установленный срок, к нему применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 НК РФ. Взыскание за счет иного имущества производится в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ. Таким образом, обязанность по уплате налога в рассмотренных обстоятельствах возникает у банка.
Однако с другой стороны, с учетом приведенной выше позиции судов и Минфина России налоговые органы наверняка укажут, что долг по налогам продолжает "числиться" и за налогоплательщиком. Хотя обязанность по уплате налогов и признается исполненной, показатель лицевого счета "недоимка (задолженность) по налогу" не изменяется.
Представляется, что возможность урегулирования задолженности перед бюджетом должна быть предоставлена и налогоплательщику. Ведь если предоставить право применения нового правила только банкам, это может в очередной раз привести к путанице между обязанностями налогоплательщика и обязанностями банка. Иными словами, риск пренебрежения нормами ст. 45 НК РФ и постановления КС РФ от 12.10.1998 № 24-П вследствие придания долгам банка и долгам налогоплательщика разного статуса, будет в таком случае очевидным.
Выделим аргументы, которые может привести налогоплательщик, в случае если ему будет отказано в признании задолженности по налогам безнадежной к взысканию и в ее списании в связи с тем, что банк не перечислил налоговые платежи.
Во-первых, налогоплательщик может сослаться на подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ, согласно которому его обязанность по налогу считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств со счета налогоплательщика в банке. Главное – чтобы на расчетном счете налогоплательщика было достаточно средств. При этом нелишне представить документальное подтверждение этой операции, а именно копию платежного поручения.
Во-вторых, принимая во внимание ответственность банков, предусмотренную п. 4 ст. 60 НК РФ за неперечисление средств в бюджет по поручению налогоплательщика, есть основания утверждать, что обязанность перед бюджетом возникает именно у банка. А если признать, что банк может списать ее как нереальную к взысканию, то и у налогоплательщика должно быть такое право.

Задолженность признана не исполненной

При анализе рассматриваемой проблемы важно обратить внимание на еще один нюанс. Минфин России указывает, что изменения в ст. 59 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, не распространяются на налогоплательщиков, обязанность по уплате налогов которых не признана исполненной (см. письма от 05.05.2009 № 03-02-07/1-225, от 17.03.2009 № 03-02-07/1-135).
Получается абсурдная ситуация: сначала налогоплательщик должен инициировать судебное разбирательство на предмет признания своей обязанности исполненной, и только потом он вправе избавиться от этой задолженности в карточке лицевого счета.
Представляется, что законодатель не хотел усложнить способ признания задолженности безнадежной, и решение о списании задолженности должно быть вынесено налоговым органом без судебного постановления. Тем не менее налогоплательщику нужно учитывать рассмотренную позицию Минфина России и быть готовым ей противостоять.

Налог уплачен после 1 января 2009 г.

Определимся со сроками действия положений п. 3 ст. 59 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ они применяются к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленных банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу указанного Закона. Иными словами, новая норма вступила в силу с 1 января 2009 г., но на практике она может быть применена только в отношении долгов в тех банках, которые к указанной дате уже были ликвидированы.
Как же быть налогоплательщикам, если суммы уплаченного ими после 1 января 2009 г. налога банк не перечислит в бюджет? Налоговое законодательство не содержит ответа на этот вопрос. Поэтому налогоплательщикам можно порекомендовать принимать за основу общий, ранее применявшийся порядок.
Положения п. 3 ст. 59 НК РФ не могут использовать и налогоплательщики, на лицевых счетах которых отражена задолженность, образовавшаяся с 1998 г., при условии что банк, через который делались перечисления, не ликвидирован.

У банка отозвана лицензия

Может случиться и так, что у банка, в котором находятся лицевые счета налогоплательщика, отозвана лицензия. И если непоступление в бюджет налогов по вине банка будет обусловлено лишь этим обстоятельством, то налогоплательщику не удастся применить п. 3 ст. 59 НК РФ.
Напомним, что Банк России вправе отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций в случаях, установленных ст. 20 Закона о банках и банковской деятельности.
После отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций она должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Закона о банках и банковской деятельности, а в случае признания ее банкротом – в соответствии с требованиями Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций. Ликвидация юридического лица согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
Банк как юридическое лицо считается ликвидированным не с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица – банка.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации отзыв лицензии у кредитной организации на осуществление банковских операций не может являться основанием для признания сумм налога, списанных со счета организации, но не перечисленных в бюджет Российской Федерации, безнадежными к взысканию и их списанию.
В заключение хочется сказать, что на момент написания данной статьи в Минфине России с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти разрабатываются предложения о внесении изменений в постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 в связи с введением в действие п. 3 ст. 59 НК РФ.

Будем надеяться, что дополненное постановление Правительства РФ от 12.02.2001 г. № 100 будет в полной мере учитывать интересы налогоплательщиков, а не сужать сферу применения рассмотренной нормы.