«Консультант», № 17, 2004

В последнее время все большее число фирм открывают свои филиалы и представительства. Между тем налоговое законодательство, посвященное обособленным подразделениям, весьма и весьма расплывчато. Попробуем разобраться в его хитросплетениях.
Идеи о расширении бизнеса приходят в голову многим руководителям. Тогда фирма создает филиалы и представительства - обособленные подразделения, расположенные вне местонахождения самого предприятия.

Немного теории.

Понятие «обособленное подразделение» используется и в гражданском, и в налоговом законодательстве. Гражданский кодекс определяет его как расположенные вне места нахождения головной фирмы представительства и филиалы (ст.55 ГК РФ).
Представительство создается для защиты интересов предприятия. Предмет деятельности филиала гораздо шире: помимо действий представительства он выполняет все или часть функций создавшего его предприятия.
С точки зрения налогового законодательства филиал - это обособленное подразделение фирмы, которое расположено вне места ее нахождения и осуществляет ее функции. В свою очередь, согласно ст.11 Налогового кодекса, под обособленным подразделением понимается любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Также в Налоговом кодексе указано, что место нахождения филиала или представительства определяется как территория, на которой фирма осуществляет деятельность через свое обособленное подразделение.
В настоящее время порядок регистрации обособленных подразделений регулируется Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178. Чтобы зарегистрировать филиал, в инспекцию по его местонахождению нужно подать заявление по форме N 09-1-1. Это бланк приведен в Приложении 2 к Приказу МНС России.
Обратите внимание: филиал не является юридическим лицом. Он только получает имущество от создавшей его фирмы и действует на основании утвержденных ею положений.
Таким образом, составная часть предприятия признается его подразделением при наличии следующих признаков:
- территориальная обособленность от головной фирмы;
- оборудование по месту нахождения стационарных рабочих мест на срок более одного месяца;
- ведение деятельности в районе, где находится обособленное подразделение.
Однако эти условия содержат в себе ряд неясностей, а именно:
- как определяется территориальная обособленность;
- что следует понимать под стационарным рабочим местом;
- каково должно быть их количество;
- с какого срока следует исчислять момент создания обособленного подразделения.
От ответов на эти вопросы зависит обязанность организации письменно сообщать налоговикам обо всех филиалах и представительствах, созданных на территории России. Статья 23 Налогового кодекса предписывает фирме делать это в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.
Посмотрим, какие ответы на эти вопросы дает арбитражная практика.

Филиал без работников - не филиал.

Следующим признаком, без которого обособленное подразделение нельзя признать таковым, является наличие оборудованных стационарных рабочих мест.
Налоговый кодекс объясняет только понятие стационарности, а определение рабочего места осталось нераскрытым. Что же означает термин "рабочее место", можно найти в Федеральном законе от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".
В этом документе говорится, что это место, на котором сотрудник должен находиться в связи с его трудовыми обязанностями и которое прямо или косвенно контролируется работодателем.
Однако, несмотря на ясность в этом вопросе, налоговые работники иногда неверно понимают определение рабочего места, что отражает арбитражная практика. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа не признал стационарным рабочим местом игровой автомат с вещевым выигрышем, поскольку это лишь оборудование, а рабочее место предусматривает присутствие работника организации (Постановление от 22 сентября 2003 г. по делу N А05-2502/03-141/26).
В арбитражной практике встречаются и случаи формальной трактовки определения рабочего места. Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 10 мая 2001 г. по делу N А14-7574-00/ 176/24 едва не признал обособленным подразделением место нахождения работников организации в командировках. Спасло предприятие то, что при этом отсутствовал признак стационарного рабочего места - организация направляла в командировки своих работников сроком до одного месяца.
Сами же налоговые работники в этом вопросе не столь категоричны. Например, в Письме УМНС по г. Москве от 25 апреля 2003 г. N 26-12/25926 говорится, что понятие командировки определяется как поездка сотрудника для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Если организация не имеет по месту нахождения командированных стационарных рабочих мест (собственных или арендованных), то образование обособленного подразделения не происходит.
Некоторые руководители компаний задаются вопросом: а если организовано только одно рабочее место вне нахождения организации, нужно ли в этом случае становиться на налоговый учет?
Такая проблема следует из содержания п.2 ст.11 Налогового кодекса. Здесь говорится о том, что одним из условий для признания обособленного подразделения таковым является наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Складывается впечатление, что если оборудовано только одно место, то вставать на учет не надо.
Отметим, что и суды придерживались такого же мнения. Например, арбитры Федерального арбитражного суда Московского округа (Постановление от 3 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5441-01) признали положения п.2 ст.11 Налогового кодекса «неясными».
Поэтому они поддержали позицию фирмы, которая не встала на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, где работал только один человек.
Однако по прошествии времени взгляды судей поменялись. Теперь они полагают, что постановка на учет обязательна и в том случае, если в обособленном подразделении создано только одно рабочее место. Например, к такому выводу пришли арбитры Федерального арбитражного суда Московского округа (Постановление от 23 января 2003 г. по делу N КА-А41/9052-02). Более того, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 27 мая 2002 г. по делу N А26-6342/01-02-12/178 указал на то, что в Налоговом кодексе термин «стационарные рабочие места» используется во множественном числе в связи с возможностью создания нескольких обособленных подразделений.
Отметим, что позиция налоговых работников по поводу постановки на учет обособленного подразделения остается неизменной. По их мнению, такая обязанность не зависит от того, одно или несколько рабочих мест оборудовано (Письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912).

Территориальная обособленность.

В гражданском законодательстве территориальный признак обособленного подразделения определен достаточно четко - это нахождение филиала или представительства вне места государственной регистрации организации.
Налоговый кодекс лишь указывает, что суть структурного подразделения в его территориальной обособленности. При этом он не раскрывает, что включает в себя это понятие.
Как свидетельствует арбитражная практика, если филиал создается на территории, подконтрольной другой налоговой инспекции, нежели сама организация, - в этом случае и возникает обособленность.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 18 сентября 2001 г. по делу N А56-14845/01 указывает на признак территориальной обособленности филиала, если он находится в районе, подконтрольном другой налоговой инспекции, в которой фирма не состоит на учете.
Аналогичную позицию Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа занял и в Постановлении от 21 августа 2001 г. по делу N А42-2373/01-9.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что ставить на учет обособленное подразделение нужно в случае его создания на территории, подконтрольной другой налоговой инспекции. Когда обособленное подразделение создается в одном и том же районе с головной фирмой (на другой улице, в другом доме), повторной постановки на учет в налоговой инспекции, в которой организация уже состоит на учете, не требуется. Такой вывод подтверждает и Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 сентября 2001 г. N 7611/00.

Момент создания филиала.

Если факт возникновения филиала или представительства не отражен в учредительных документах фирмы, то моментом его создания будет одна из наиболее ранних дат:
- решения акционеров об открытии филиала;
- положения о создании подразделения;
- приказа о назначении руководителя или работников, выдачи доверенности на право ведения дел и т.д.
Налоговые работники считают, что именно с этого момента и следует отсчитывать месячный срок, отведенный филиалу на регистрацию. Однако арбитражная практика пошла по другому пути.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 июня 2002 г. по делу N А44-2933/01-С10 отмечено, что срок, в течение которого предприятие обязано встать на учет в налоговый орган, исчисляется с момента оборудования территориально обособленного рабочего места.
Нередко бывают ситуации, когда у фирмы есть территориально обособленное подразделение, оборудованное стационарными рабочими местами, но деятельность пока не ведется. Получается, что по ст.11 Налогового кодекса причины для признания обособленного подразделения не возникло? Оказывается, не всегда.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 23 августа 2000 г. по делу N Ф03-А59/00-2/1380 не связывает факт постановки на учет с реальным осуществлением фирмой деятельности по месту нахождения своего филиала.
Однако Федеральный арбитражный суд Московского округа не поддержал такую позицию и в Постановлении от 6 ноября 2002 г. по делу N КА-А40/7376-02 указал, что налоговое законодательство определяет приоритет фактического функционирования филиала с оборудованными стационарными рабочими местами.